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中国注册会计师审计准则问题解答第 10 号 ——集团财务报表审计

日期:2021-12-10 / 人气: 0 / 来源:

 1 中国注册会计师审计准则问题解答第 10 号 ——集团财务报表审计 《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务报表审计 的特殊考虑》规范了注册会计师执行集团审计时的特殊考虑,特别是 涉及组成部分注册会计师的特殊考虑。本问题解答针对与集团财务报 表审计有关的实务问题提供进一步的指引,以协助注册会计师按照审 计准则的相关要求恰当执行集团财务报表审计业务。 一、如何识别重要组成部分? 答:根据《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务 报表审计的特殊考虑》第十八条的规定,重要组成部分,是指集团项 目组识别出的具有下列特征之一的组成部分: (1)单个组成部分对集团具有财务重大性; (2)由于单个组成部分的特定性质或情况,可能存在导致集团 财务报表发生重大错报的特别风险。 (一)单个组成部分对集团具有财务重大性 一般情况下,在判断单个组成部分是否对集团具有财务重大性时, 集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比。确定基准和应用于该 基准的百分比属于职业判断。根据集团的性质和具体情况,适当的基 准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。例如, 集团项目组可能认为超过选定基准 15%的组成部分是重要组成部分。 2 然而,较高或较低的百分比也可能是适合具体情况的。 在选取基准以确定单个组成部分是否对集团具有财务重大性时, 实务中通常的做法可能有: (1)使用在确定集团财务报表整体重要性时所使用的基准作为 衡量的基准。 (2)使用其他的基准作为衡量的基准。例如,集团项目组使用 税前利润作为设定集团财务报表整体重要性的基准,但对于亏损的组 成部分,选择其他的基准,如营业收入、亏损额绝对值、资产总额等 可能更加合适。 (3)使用两个或两个以上的基准来综合衡量。例如,如果某些 组成部分收入极高但利润率极低,或者某些组成部分是收益不稳定的 新成立主体,集团项目组可以采用两个基准来识别单个组成部分是否 具有财务重大性。在这种情况下,集团项目组可对所有组成部分应用 两个基准,一个是税前利润,另一个是收入,并将符合任何一个基准 的百分比的组成部分识别为重要组成部分。 (4)集团项目组选定的基准可以考虑使用内部交易抵销后的结 果。但在实务中可能存在一种情形,当某一组成部分的内部销售交易 比重较大时,采用内部交易抵销后的营业收入作为确定其财务重大性 的基准可能不再恰当,此时选择其他指标,如资产总额等,可能更加 合适。 (二)由于单个组成部分的特定性质或情况,可能存在导致集团 财务报表发生重大错报的特别风险 当单个组成部分的特定性质或情况,可能存在导致集团财务报表 发生重大错报的特别风险时,集团项目组也可能将其识别为重要组成 3 部分。 在识别哪些组成部分可能存在导致集团财务报表发生重大错报 的特别风险时,需要运用职业判断。集团项目组可以考虑的因素包括 但不限于: (1)集团中从事特殊行业的组成部分,例如某个工业制造集团 中专门从事资金管理和金融服务的财务公司,该组成部分的金融业务 可能存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险。 (2)当某一单个组成部分的某类交易、账户余额或披露超过集 团财务报表整体重要性,或其性质和金额不符合集团项目组的预期时, 集团项目组可能需要考虑该组成部分是否存在使集团财务报表发生 重大错报的特别风险。 (3)当某一单个组成部分从事与集团其他同类组成部分不同的 交易时,例如在集团的多家贸易公司中,某一贸易公司因从事出口贸 易而拥有大量外币,该公司为了规避外汇风险而从事外汇掉期交易, 虽然对集团并不具有财务重大性,但仍可能存在使集团财务报表发生 重大错报的特别风险。 (4)当某一单个组成部分的财务信息涉及重大会计估计和判断 时,例如组成部分管理层对固定资产剩余使用年限的估计变更使得固 定资产折旧额发生重大变动,该会计估计变更可能存在使集团财务报 表发生重大错报的特别风险。 (5)当某一单个组成部分的经营模式、业务流程、计算机信息 技术系统、内部控制及关键管理人员发生重大变化时,这些变化可能 存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险。 (6)以前年度审计过程中发现的存在使集团财务报表发生重大 4 错报的特别风险的组成部分。 (7)新收购的组成部分。 (8)由于被监管部门特别关注而被视为重要的组成部分。 二、如何确定对组成部分财务信息拟执行工作的类型? 答:对于组成部分财务信息,集团项目组应当确定由其亲自执行 或由组成部分注册会计师代为执行的相关工作的类型。 工作类型包括财务信息审计、特定项目审计、特定审计程序、财 务信息审阅、集团层面分析程序。 组成部分的性质 工作类型 重 要 组 成 部分 具有财务重大 性 使用组成部分重要性对组成部分 财务信息实施审计 财务信息 审计 可能存在导致 集团财务报表 发生重大错报 的特别风险 使用组成部分重要性对组成部分 财务信息实施审计 财务信息 审计 针对与可能导致集团财务报表发 生重大错报的特别风险相关的一 个或多个账户余额、一类或多类 交易或披露事项实施审计 特定项目 审计 针对可能导致集团财务报表发生 重大错报的特别风险实施特定的 审计程序 特定审计 程序 不重要组成部分 在集团层面实施分析程序 集团分析 程序 在下列两种情形下,选择某些不重要的组成部分执行相关工作: (1)集团项目组在执行完所有相关工作后,认为执行的工作不能 5 获取形成集团审计意见所需的充分、适当的审计证据; (2)集团只包括不重要的组成部分,如果仅测试集团层面控制, 并对组成部分财务信息实施分析程序,集团项目组通常不太可能获取 形成集团审计意见所需的充分、适当的审计证据。 对于选择的不重要组成 部分(集团项目组应当在 一段时间之后更换所选 择的组成部分) 使用组成部分重要性对组成部分 财务信息实施审计 财务信息 审计 对一个或多个账户余额、一类或 多类交易或披露事项实施审计 特定项目 审计 使用组成部分重要性对组成部分 财务信息实施审阅 财务信息 审阅 实施特定程序 特定审计 程序 集团项目组确定选择多少组成部分、选择哪些组成部分以及对所 选择的每个组成部分财务信息执行工作的类型,可能受下列因素的影 响: (1)预期就重要组成部分财务信息获取审计证据的程度; (2)组成部分是新设立的还是收购的; (3)组成部分是否发生重大变化; (4)内部审计是否对组成部分执行了工作,以及内部审计工作 对集团审计的影响; (5)组成部分是否应用相同的系统和程序; (6)集团层面控制运行的有效性; (7)通过在集团层面实施分析程序识别出的异常波动; (8)与同类其他组成部分相比,某组成部分是否对集团具有财 6 务重大性,或可能导致风险; (9)是否因法律法规要求或其他原因需要对组成部分执行审计。 三、在集团层面汇总和评价错报时需要考虑哪些事项? 答:汇总和评价错报是集团项目组对集团财务报表形成审计意见 时的一个关键步骤。 《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务报表审计 的特殊考虑》规定集团项目组应当要求组成部分注册会计师与其沟通 组成部分财务信息中未更正错报清单(清单不必包括低于集团项目组 通报的临界值且明显微小的错报)。 集团项目组累积各个组成部分的错报,汇总编制集团错报汇总表。 集团项目组在编制集团错报汇总表时通常考虑以下事项: (1)根据组成部分注册会计师的备忘录或所执行工作的报告, 分析其所执行工作的结果,判断是否存在可能影响集团错报汇总表的 事项; (2)判断某一组成部分识别的错报是否也适用于其他类似的组 成部分; (3)判断已识别出的错报是否对未执行审计工作的不重要的组 成部分存在影响。 如果集团项目组在某一组成部分的错报中识别出某些有规律的 系统性错报,由于这些错报也可能发生于其他组成部分,集团项目组 可以要求各个组成部分注册会计师关注并报告这类错报,即使这类错 报不超过该组成部分的临界值。例如,某组成部分财务信息中存在一 项截止性错误,该错误产生于集团统一的信息技术自动化系统在期末 的错误处理程序,由于该错误处理程序对其他组成部分产生的错报可 7 能未超过其临界值而未被其他组成部分注册会计师所关注,故集团项 目组可以要求各个组成部分注册会计师报告此错报,并在编制集团错 报汇总表时汇总考虑该错报对集团财务报表的影响。 集团项目组负责评价汇总的未更正错报对集团财务报表的影响。 集团项目组需要对汇总的未更正错报进行定量和定性评价,根据情况 对集团财务报表提出进一步审计调整建议,并要求集团管理层或组成 部分更正错报,使未更正错报单独或汇总起来对集团财务报表整体的 影响不重大。如果集团管理层拒绝更正错报,集团项目组需要按照《中 国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意 见》的规定考虑其对审计意见的影响。


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