1 中国注册会计师审计准则问题解答第 8 号 ——重要性及评价错报 重要性概念的运用贯穿于整个审计过程。根据《中国注册会计师 审计准则第 1221 号——计划和执行审计工作时的重要性》的要求， 在计划审计工作时，注册会计师需要对重要性作出判断，以便为确定 风险评估程序的性质、时间安排和范围，识别和评估重大错报风险以 及确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围提供基础。在评价识 别出的错报对审计的影响，以及未更正错报对财务报表的影响时，注 册会计师需要根据《中国注册会计师审计准则第 1251 号——评价审 计过程中识别出的错报》的要求运用重要性概念。本问题解答旨在指 导注册会计师按照审计准则的要求，运用职业判断，合理确定重要性， 在审计过程中适当运用，并恰当评价未更正错报对财务报表的影响。 本问题解答中包含的基准和百分比均为举例，并非规定。注册会计师 需要根据被审计单位和审计业务的具体情况，运用职业判断作出适当 的选择和调整。 一、在确定财务报表整体重要性时如何选取基准和百分比？ 答：注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体 的重要性。注册会计师通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为 财务报表整体的重要性。确定重要性，包括选择符合具体情况的适当 基准和百分比，是注册会计师运用职业判断的结果。 2 （一）适当的基准 《<中国注册会计师审计准则第 1221 号——计划和执行审计工 作时的重要性>应用指南》第 3 段至第 5 段，针对确定财务报表整体 重要性时对基准的运用提供了详细的指引，要求注册会计师站在财务 报表使用者的角度，充分考虑被审计单位的性质、所处的生命周期阶 段以及所处行业和经济环境等因素，选用如资产、负债、所有者权益、 收入、利润或费用等财务报表要素，或报表使用者特别关注的项目作 为适当的基准。 以下举例说明一些实务中较为常用的基准： 被审计单位的情况 可能选择的基准 1.企业的盈利水平保持稳定 经常性业务的税前利润 2.企业近年来经营状况大幅度波动，盈利 和亏损交替发生，或者由正常盈利变为微 利或微亏，或者本年度税前利润因情况变 化而出现意外增加或减少 过去三到五年经常性业务 的平均税前利润或亏损（取 绝对值），或其他基准，例 如营业收入 3.企业为新设企业，处于开办期，尚未开 始经营，目前正在建造厂房及购买机器设 备 总资产 4.企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市 场份额、扩大企业知名度和影响力 营业收入 5.为某开放式基金，致力于优化投资组合、 提高基金净值、为基金持有人创造投资价 值 净资产 3 6.为某国际企业集团设立的研发中心，主 要为集团下属各企业提供研发服务，并以 成本加成的方式向相关企业收取费用 成本与营业费用总额 7.为公益性质的基金会 捐赠收入或捐赠支出总额 在通常情况下，对于以营利为目的的企业，利润可能是大多数财 务报表使用者最为关注的财务指标，因此，注册会计师可能考虑选取 经常性业务的税前利润作为基准。但是在某些情况下，例如企业处于 微利或微亏状态时，采用经常性业务的税前利润为基准确定重要性可 能影响审计的效率和效果。注册会计师可以考虑采用以下方法确定基 准： （1）如果微利或微亏状态是由宏观经济环境的波动或企业自身 经营的周期性所导致，可以考虑采用过去三到五年经常性业务的平均 税前利润作为基准； （2）采用财务报表使用者关注的其他财务指标作为基准，如营 业收入、总资产等。 注册会计师为被审计单位选择的基准在各年度中通常会保持稳 定，但是并非必须保持一贯不变。注册会计师可以根据经济形势、行 业状况和被审计单位具体情况的变化对采用的基准作出调整。例如， 对于处在新设立阶段的被审计单位可能采用总资产作为基准，对于处 在成长期的被审计单位可能采用营业收入作为基准，对于进入经营成 熟期的被审计单位可能采用经常性业务的税前利润作为基准。 （二）百分比 为选定的基准确定百分比需要运用职业判断。百分比和选定的基 准之间存在一定的联系，如经常性业务的税前利润对应的百分比通常 4 比营业收入对应的百分比要高。例如，对以营利为目的的制造业企业， 注册会计师可能认为经常性业务税前利润的 5%是适当的；对非营利 组织，注册会计师可能认为收入总额或费用总额的 1%是适当的。百 分比无论是高一些还是低一些，只要符合具体情况，都是适当的。 在确定百分比时，除了考虑被审计单位是否为上市公司或公众利 益实体外，其他因素也会影响注册会计师对百分比的选择，这些因素 包括但不限于： （1）财务报表是否分发给广大范围的使用者； （2）被审计单位是否由集团内部关联方提供融资或是否有大额 对外融资（如债券或银行贷款）； （3）财务报表使用者是否对基准数据特别敏感（如特殊目的财 务报表的使用者）。 注册会计师应当在审计工作底稿中充分记录在选定基准和百分 比时所考虑的因素，作为支持其作出的职业判断的依据。 二、如何确定实际执行的重要性？ 答：实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整 体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超 过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。 确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运 用职业判断，并考虑下列因素的影响：（1）对被审计单位的了解；（2） 前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；（3）根据前期识别出的 错报对本期错报作出的预期。 对实际执行的重要性的运用体现在计划和执行审计工作阶段，实 际执行的重要性直接影响注册会计师的审计工作量及需要获取的审 5 计证据。对于审计风险较高的审计项目，需要确定较低的实际执行的 重要性。 如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较低的百分比来确 定实际执行的重要性： （1）首次接受委托的审计项目； （2）连续审计项目，以前年度审计调整较多； （3）项目总体风险较高，例如处于高风险行业、管理层能力欠 缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力等； （4）存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷。 如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较高的百分比来确 定实际执行的重要性： （1）连续审计项目，以前年度审计调整较少； （2）项目总体风险为低到中等，例如处于非高风险行业、管理 层有足够能力、面临较低的业绩压力等； （3）以前期间的审计经验表明内部控制运行有效。 审计准则要求注册会计师确定低于财务报表整体重要性的一个 或多个金额作为实际执行的重要性，注册会计师无需通过将财务报表 整体的重要性平均分配或按比例分配至各个报表项目的方法来确定 实际执行的重要性，而是根据对报表项目的风险评估结果，确定如何 确定一个或多个实际执行的重要性。例如，根据以前期间的审计经验 和本期审计计划阶段的风险评估结果，注册会计师认为可以以财务报 表整体重要性的 75%作为大多数报表项目的实际执行的重要性；与营 业收入项目相关的内部控制存在控制缺陷，而且以前年度审计中存在 审计调整，因此考虑以财务报表整体重要性的 50%作为营业收入项目 6 的实际执行的重要性，从而有针对性的对高风险领域执行更多的审计 工作。 注册会计师应当在审计工作底稿中充分记录在确定实际执行的 重要性时所作出的职业判断的依据。 三、如何确定明显微小错报的临界值？ 答：《中国注册会计师审计准则第 1251 号——评价审计过程中识 别出的错报》第六条规定，注册会计师应当累积审计过程中识别出的 错报，除非错报明显微小。《<中国注册会计师审计准则第 1251 号—— 评价审计过程中识别出的错报>应用指南》第 2 段指出，注册会计师 可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，对这类错报不需 要累积，因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表 产生重大影响。“明显微小”不等同于“不重大”。明显微小错报金额的 数量级，与按照《中国注册会计师审计准则第 1221 号——计划和执 行审计工作时的重要性》确定的重要性的数量级相比，应当是明显不 同的（明显微小错报金额的数量级更小）。这些明显微小的错报，无 论单独或者汇总起来，无论从规模、性质或其发生的环境来看都是明 显微不足道的。为了确定审计中发现的错报哪些需要累积，哪些不需 要累积，注册会计师需要在制定审计计划时预先设定明显微小错报的 临界值。 确定该临界值需要注册会计师运用职业判断。在确定明显微小错 报的临界值时，注册会计师可能考虑以下因素： （1）以前年度审计中识别出的错报（包括已更正和未更正错报） 的数量和金额； （2）重大错报风险的评估结果； 7 （3）被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的 期望； （4）被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投 资者的期望。 注册会计师对上述因素的考虑，实际上是在确定审计过程中对错 报的过滤程度。注册会计师的目标是要确保不累积的错报（即低于临 界值的错报）连同累积的未更正错报不会汇总成为重大错报。如果注 册会计师预期被审计单位存在数量较多、金额较小的错报，可能考虑 采用较低的临界值，以避免大量低于临界值的错报积少成多构成重大 错报。如果注册会计师预期被审计单位错报数量较少，则可能采用较 高的临界值。 注册会计师可能将明显微小错报的临界值确定为财务报表整体 重要性的 3%至 5%，也可能低一些或高一些，但通常不超过财务报 表整体重要性的 10%，除非注册会计师认为有必要单独为重分类错报 确定一个更高的临界值。如果注册会计师不确定一个或多个错报是否 明显微小，就不能认为这些错报是明显微小的。 注册会计师应当在审计工作底稿中充分记录在确定明显微小错 报的临界值时所作出的职业判断的依据。 四、如何在审计中运用实际执行的重要性？ 答：实际执行的重要性在审计中的作用主要体现在以下几个方面： 1.注册会计师在计划审计工作时可能根据实际执行的重要性确 定需要对哪些类型的交易、账户余额和披露实施进一步审计程序，即 通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目，因为这些财务 8 报表项目有可能导致财务报表出现重大错报。但是，这不代表注册会 计师可以对所有金额低于实际执行的重要性的财务报表项目不实施 进一步审计程序，这主要出于以下考虑： （1）单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来 可能金额重大（可能远远超过财务报表整体的重要性），注册会计师 需要考虑汇总后的潜在错报风险； （2）对于存在低估风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额 低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序； （3）对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目，不能因为其金 额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。 2.运用实际执行的重要性确定进一步审计程序的性质、时间安排 和范围。例如，在实施实质性分析程序时，注册会计师确定的已记录 金额与预期值之间的可接受差异额通常不超过实际执行的重要性；在 运用审计抽样实施细节测试时，注册会计师可以将可容忍错报的金额 设定为等于或低于实际执行的重要性。 五、如何对未更正错报进行定量和定性的评价？ 答：《中国注册会计师审计准则第 1251 号——评价审计过程中识 别出的错报》第十二条规定，注册会计师应当确定未更正错报单独或 汇总起来是否重大。在确定时，注册会计师应当考虑：（1）相对特定 类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体而言，错报的金额和 性质以及错报发生的特定环境；（2）与以前期间相关的未更正错报对 相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。 注册会计师在评价未更正错报是否重大时，除考虑未更正错报单 9 独或连同其他未更正错报是否超过财务报表整体的重要性（即定量因 素）外，还要考虑错报性质以及错报发生的特定环境（即定性因素）， 并综合评价没有对未更正错报作出调整的财务报表整体是否仍然能 够实现公允反映。 确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。例如，注册会 计师识别出某项应付账款误计入其他应付款的错报，金额超过财务报 表整体的重要性。由于该错报不影响经营业绩和关键财务指标，注册 会计师认为该项错报不重大。再如，被审计单位没有及时将资产负债 表日已达到可使用状态的在建工程转入固定资产，金额超过财务报表 整体的重要性，相关折旧金额较小。注册会计师在考虑相关定性因素 之后，认为该错报对固定资产账户余额及财务报表整体均不产生重大 影响，认为该项错报不是重大错报。 在某些情况下，即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因 与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的 其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。 例如，某项错报的金额虽然低于财务报表整体的重要性，但对被审计 单位的盈亏状况有决定性的影响，注册会计师应认为该项错报是重大 错报。注册会计师可以根据《<中国注册会计师审计准则第 1251 号 ——评价审计过程中识别出的错报>应用指南》第 16 段中所列举的情 况进行相应的定性分析。