1 中国注册会计师审计准则问题解答第 7 号 ——会计分录测试 管理层通常有能力通过凌驾于控制之上的方式操纵会计记录并 编制虚假财务报表。所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的 风险，这种风险属于由于舞弊导致的重大错报风险，因而也是一种特 别风险。《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与 舞弊相关的责任》要求注册会计师无论对管理层凌驾于控制之上的风 险的评估结果如何，都应当设计和实施审计程序，以测试日常会计核 算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整 是否适当。本问题解答旨在指导注册会计师按照审计准则的要求设计 和实施相关审计程序。 一、什么是会计分录测试？为什么需要专门实施会计分录测试？ 答：会计分录测试，是指注册会计师针对被审计单位日常会计核 算过程中作出的会计分录，以及编制财务报表过程中作出的其他调整 实施的测试。 会计分录测试的目的，是为了应对被审计单位管理层凌驾于控制 之上的风险。管理层在被审计单位处于实施舞弊的独特地位，通常有 能力通过凌驾于控制之上的方式操纵会计记录并编制虚假财务报表， 而这些被凌驾的控制却看似有效运行。因此，注册会计师需要专门针 2 对这一风险设计和实施审计程序。 《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞 弊相关的责任》第三十三条规定：“无论对管理层凌驾于控制之上的 风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以： （1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过 程中作出的其他调整是否适当；（2）复核会计估计是否存在偏向，并 评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风 险；（3）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被 审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得 异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审 计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占 资产的行为。”其中，“测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及 编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当”，即为本问题解答所 讨论的会计分录测试。 在所有财务报表审计业务中，注册会计师都需要专门针对管理层 凌驾于控制之上的风险设计和实施会计分录测试。这是因为，虽然管 理层凌驾于控制之上的风险水平因被审计单位而异，但所有被审计单 位都存在这种风险。例如，管理层可能通过作出不恰当的会计分录或 未经授权的会计分录来操纵财务报表。这种操纵行为可能发生在整个 会计期间或期末，或由管理层对财务报表金额作出调整，而该调整未 在会计分录中反映（如合并调整和重分类调整）。了解管理层利用虚 假会计分录和其他调整实施舞弊的常用手段，有助于注册会计师更加 3 有针对性地实施审计程序。 二、基于会计分录测试的目的，注册会计师可以将被审计单位的 会计分录和其他调整分为哪些类型？ 答：会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有会计分 录和其他调整，包括编制合并报表时作出的调整分录和抵销分录。会 计分录和其他调整的类型不同，其固有风险和受被审计单位内部控制 影响的程度不同，因而具有不同程度的重大错报风险。对会计分录和 其他调整进行恰当地分类，有助于注册会计师选取重大错报风险较高 的会计分录和其他调整进行测试，从而能够提高会计分录测试的效率。 基于会计分录测试的目的，注册会计师可将被审计单位的会计分 录和其他调整分为下列三种类型： （1）标准会计分录。此类会计分录用于记录被审计单位的日常 经营活动或经常性的会计估计，通常是由会计人员作出或会计系统自 动生成的，受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响。 （2）非标准会计分录。此类会计分录用于记录被审计单位日常 经营活动之外的事项或异常交易，可能包括特殊资产减值准备的计提、 期末调整分录等。非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险，因 为此类分录通常容易被管理层用来操纵利润，并且可能涉及任何报表 项目。 （3）其他调整。其他调整包括为编制合并财务报表而作出的调 整分录和抵销分录、通常不作为正式的会计分录反映的重分类调整等， 其他调整可能不受被审计单位内部控制的影响。 4 三、注册会计师如何设计和实施会计分录测试？ 答：根据《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审 计中与舞弊相关的责任》第三十四条的规定，注册会计师在设计和实 施审计程序，以测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财 务报表过程中作出的其他调整是否适当时，应当： （1）向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调 整相关的不恰当或异常的活动； （2）选择在报告期末作出的会计分录和其他调整； （3）考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。 会计分录测试通常可包括下列步骤： （1）了解被审计单位的财务报告流程，以及针对会计分录和其 他调整已实施的控制，必要时，测试相关控制的运行有效性； （2）确定待测试会计分录和其他调整的总体，并测试总体的完 整性； （3）从总体中选取待测试的会计分录及其他调整； （4）测试选取的会计分录及其他调整，并记录测试结果。 需要指出的是，在实施会计分录测试时，注册会计师可能需要分 析大量的会计分录，采用计算机辅助审计技术或电子表格（如 Excel）， 可以显著提高会计分录测试的效率和效果。注册会计师通常可以考虑 要求被审计单位提供所需要的电子数据，如果能够以标准的格式导出、 验证并传输所需要的会计分录数据，则可以进一步提高会计分录测试 的效率和效果。 5 四、被审计单位的内部控制系统中针对会计分录和其他调整通常 存在哪些控制措施？ 答：在被审计单位的内部控制系统中，针对会计分录和其他调整， 通常包括下列类型的控制措施： （1）针对会计分录和其他调整的授权、过账、审核、核对等方 面设置职责分离； （2）在会计系统中设置系统访问权限，用以控制会计分录的记 录权和审批权； （3）用以防止并发现虚假会计分录或未经授权的更改的控制措 施； （4）由管理层、治理层或其他适当人员对会计分录记录和过入 总账以及在编制财务报表过程中作出其他调整的过程进行监督； （5）由被审计单位的内部审计人员（如有）定期测试控制运行 的有效性。 注册会计师了解被审计单位针对会计分录和其他调整已实施的 控制，有助于其确定会计分录测试的性质、时间安排和范围。 五、注册会计师在确定待测试会计分录和其他调整的总体并测试 总体的完整性时需要考虑哪些因素？ 答：注册会计师在测试会计分录和其他调整时，首先需要确定待 测试会计分录和其他调整的总体，然后针对该总体实施完整性测试。 注册会计师在确定待测试会计分录和其他调整的总体时，需要根 据风险评估结果，并运用职业判断。虚假会计分录和其他调整通常在 6 报告期末作出，因此，审计准则要求注册会计师选择在报告期末作出 的会计分录和其他调整进行测试。然而，由于舞弊导致的财务报表重 大错报可能发生于整个会计期间，并且舞弊者可能运用各种方式隐瞒 舞弊行为，因此，审计准则要求注册会计师考虑是否有必要测试整个 会计期间的会计分录和其他调整。 注册会计师考虑下列情况，可能有助于其确定待测试会计分录和 其他调整的总体： （1）某些会计分录和其他调整可能并不过入被审计单位的总账， 因此，注册会计师需要全面了解各总账账户，以及各明细账户与被审 计财务报表项目之间的对应关系。 （2）注册会计师可以结合对被审计单位财务报告流程以及被审 计单位针对会计分录和其他调整实施的控制的了解，来确定待测试会 计分录和其他调整的总体。在这一过程中，注册会计师可以了解会计 分录和其他调整的来源和特征，例如，会计分录是由会计信息系统自 动生成的，还是以手工方式生成的。 （3）以手工方式生成的会计分录或其他调整通常于月末、季末 或年末作出，主要用于记录会计调整或会计估计，或者用于编制合并 财务报表。 （4）对于以手工方式生成的会计分录或其他调整，特别是在期 末用于记录会计调整或会计估计，或者用于编制合并财务报表的调整 分录，注册会计师可以了解这些分录的编制者、所需要的审批，以及 这些分录以何种方式得以记录（例如，这些分录是以电子形式记录的， 7 没有实物证据，还是以纸质形式记录的）。 确定待测试会计分录和其他调整的总体后，注册会计师需要针对 该总体实施审计程序，以确定总体的完整性。注册会计师在设计和实 施完整性测试时，需要考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险， 以及对被审计单位财务报告流程的了解。 以下是一套完整性测试的例子（假设注册会计师选择测试整个会 计期间的会计分录和其他调整）： （1）从被审计单位会计信息系统中导出所有待测试会计分录和 其他调整； （2）加计从会计信息系统中导出的所有会计分录和其他调整中 的本期发生额，与科目余额表（包括期初余额、本期借方累计发生额、 本期贷方累计发生额、期末余额）中的各科目本期发生额核对相符； （3）将系统生成的重要账户余额与明细账和总账及科目余额表 中的余额核对，测试计算准确性； （4）检查所有结账后作出的与本期财务报表有关的会计分录和 其他调整，测试其完整性； （5）将总账与财务报表核对，以检查是否存在其他调整。 六、注册会计师在选取并测试会计分录和其他调整时需要考虑哪 些因素？ 答：注册会计师在选取待测试会计分录和其他调整，并针对已选 取的项目确定适当的测试方法时，可以考虑下列因素： 1.对由于舞弊导致的重大错报风险的评估。注册会计师识别出的 8 舞弊风险因素和在评估由于舞弊导致的重大错报风险过程中获取的 其他信息，可能有助于注册会计师识别需要测试的特定类别的会计分 录和其他调整。 2.对会计分录和其他调整已实施的控制。在注册会计师已经测试 了这些控制运行的有效性的前提下，针对会计分录和其他调整的编制 和过账所实施的有效控制，可以缩小所需实施的实质性程序的范围。 但应注意的是，注册会计师需要充分考虑管理层凌驾于控制之上的风 险。 3.被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据的性质。在很 多被审计单位中，交易的日常处理同时涉及人工和自动化的步骤和程 序。类似地，会计分录和其他调整的处理过程也可能同时涉及人工和 自动化的程序和控制。当信息技术应用于财务报告过程时，会计分录 和其他调整可能仅以电子形式存在。 4.虚假会计分录或其他调整的特征。不恰当的会计分录或其他调 整通常具有一定的识别特征。这类特征可能包括： （1）分录涉及不相关、异常或很少使用的账户； （2）分录由平时不负责作出会计分录的人员作出； （3）分录在期末或结账过程中作出，且没有或只有很少的解释 或描述； （4）分录在编制财务报表之前或编制过程中作出且没有科目代 码； （5）分录金额为约整数或尾数一致。 5.账户的性质和复杂程度。不恰当的会计分录或其他调整可能体 9 现在以下账户中： （1）包含复杂或性质异常的交易的账户； （2）包含重大估计及期末调整的账户； （3）过去易于发生错报的账户； （4）未及时调节的账户，或含有尚未调节差异的账户； （5）包含集团内部不同公司间交易的账户； （6）其他虽不具备上述特征但与已识别的由于舞弊导致的重大 错报风险相关的账户。在审计拥有多个组成部分的被审计单位时，注 册会计师需考虑从不同的组成部分选取会计分录进行测试。 6.在日常经营活动之外处理的会计分录或其他调整。针对非标准 会计分录实施的控制的水平与针对为记录日常交易（如每月的销售、 采购及现金支出）所作出的分录实施的控制的水平可能不同。 此外，由于会计分录测试的主要目的是应对管理层凌驾于内部控 制之上的风险，因此，注册会计师在选取并测试会计分录和其他调整 时增加不可预见性非常重要。