1 中国注册会计师审计准则问题解答第 5 号 ——重大非常规交易 重大非常规交易，特别是临近会计期末发生的、在作出“实质重 于形式”判断方面存在困难的重大非常规交易，为被审计单位编制虚 假财务报告提供了机会。被审计单位从事交易的目的可能是为了对财 务信息作出虚假陈述或掩盖侵占资产的行为。中国注册会计师审计准 则要求注册会计师在识别、评估和应对财务报表重大错报风险时，对 重大非常规交易给予特别关注。本问题解答旨在提醒注册会计师切实 履行与重大非常规交易审计相关的责任，并帮助注册会计师在财务报 表审计工作中恰当识别、评估和应对由此产生的重大错报风险。 一、什么是重大非常规交易？ 答：重大非常规交易是注册会计师在审计工作中发现的被审计单 位超出正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了 解以及在审计过程中获取的其他信息，认为显得异常的重大交易。重 大非常规交易的例子包括但不限于： （1）复杂的股权交易，如公司重组或收购； （2）与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交 易； （3）对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价； （4）具有异常大额折扣或退货的销售业务； 2 （5）循环交易； （6）在合同期限届满之前变更条款的交易； （7）采用特殊交易模式或创新交易模式； （8）交易标的对被审计单位或交易对手而言不具有合理用途； （9）交易价格明显偏离正常市场价格； （10）非经营所需的、名义金额重大的衍生金融工具交易； （11）不属于正常经营业务范围的、金额重大且没有实物流的交 易。 二、如何识别重大非常规交易并评估与其相关的重大错报风险？ 答：实施风险评估程序以了解被审计单位及其环境，为注册会计 师识别重大非常规交易提供了重要基础。为此，注册会计师需要了解 与被审计单位业务性质、组织结构和经营特征相关的事项。这些事项 包括被审计单位的业务类型、产品和服务的种类以及关联方等。注册 会计师还需要考虑与被审计单位所属行业相关的事项，如行业会计惯 例、竞争环境以及财务趋势和比率等。在实施下列审计程序时，注册 会计师需要特别关注重大非常规交易的存在。 （一）询问 根据《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中 与舞弊相关的责任》的规定，注册会计师应当询问被审计单位的管理 层和其他人员，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实和 舞弊嫌疑或舞弊指控。询问对象应当包括参与生成、处理或记录复杂 或异常交易的被审计单位员工以及指导和监督他们的上级。 （二）分析程序 实施分析程序可能有助于注册会计师识别未注意到的被审计单 3 位的情况，并有助于评估重大错报风险。注册会计师在计划审计工作 阶段实施分析程序时，需要将识别重大非常规交易作为实施分析程序 的目的之一。 （三）考虑舞弊风险因素 注册会计师考虑获取的被审计单位及其环境信息（包括重大非常 规交易），是否表明存在一个或多个舞弊风险因素。与重大非常规交 易有关的舞弊风险因素的例子包括： （1）从事超出正常经营过程的重大关联方交易； （2）与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行超 出正常经营过程的重大交易； （3）重大、异常或高度复杂的交易，特别是临近会计期末发生 的、在作出“实质重于形式”判断方面存在困难的重大非常规交易。 上述交易为被审计单位编制虚假财务报告提供了机会。 （四）了解与会计分录相关的控制 注册会计师需要了解与会计分录相关的控制，这些分录包括用以 记录非经常性的、异常的交易或调整的非标准会计分录。 《中国注册会计师审计准则第 1211 号——通过了解被审计单位 及其环境识别和评估重大错报风险》指出，在判断特别风险时，注册 会计师应当考虑该风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交 易。《中国注册会计师审计准则第 1323 号——关联方》规定，注册会 计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交 易导致的风险确定为特别风险。 重大非常规交易通常很少受到日常控制的约束。根据《中国注册 会计师审计准则第 1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和 4 评估重大错报风险》的规定，如果认为存在特别风险，注册会计师应 当了解被审计单位与该风险相关的控制。根据《中国注册会计师审计 准则第 1323 号——关联方》的规定，如果管理层建立了下列与关联 方关系及其交易相关的控制，注册会计师应当询问管理层和被审计单 位内部其他人员，实施其他适当的风险评估程序，以获取对相关控制 的了解： （1）授权和批准重大关联方交易和安排； （2）授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排。 注册会计师对由于舞弊导致的重大错报风险（包括由于重大非常 规交易导致的舞弊风险）的评估，贯穿于整个审计工作。 三、如何应对与重大非常规交易相关的重大错报风险？ 答：注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险设计 和实施总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实 施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间安排和范围。鉴于舞 弊的性质，注册会计师在收集和评价审计证据，应对与重大非常规交 易相关的舞弊风险时，保持职业怀疑非常重要。 （一）评价重大会计政策的选择和运用 作为对舞弊导致重大错报风险总体应对措施的一部分，注册会计 师需要考虑管理层对会计政策（包括与重大非常规交易相关的会计政 策）的选择和运用。注册会计师需要特别关注会计处理原则和会计政 策的选择和运用是否恰当。 （二）检查会计分录和相关调整 注册会计师在检查日常会计核算过程中作出的会计分录以及编 制财务报表过程中作出的其他调整，获取可能由于舞弊导致重大错报 5 的审计证据时，需要考虑记录重大非常规交易的账户可能存在不恰当 的会计分录或调整。为此，注册会计师应当： （1）向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调 整相关的不恰当或异常的活动； （2）选择在报告期末作出的会计分录和其他调整进行测试； （3）考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。 （三）评价交易的商业理由 缺乏经济实质的非常规交易可能导致重大错报。《中国注册会计 师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求 注册会计师对于重大非常规交易，应评价其商业理由（或缺乏商业理 由）是否表明被审计单位从事重大非常规交易的目的是为了对财务信 息作出虚假陈述或掩盖侵占资产的行为。下列情形可能表明重大非常 规交易被用于构造虚假财务报告： （1）交易的形式显得过于复杂； （2）管理层更强调采用某种特定会计处理的需要，而不是交易 的经济实质； （3）交易涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）， 或未经治理层适当审核与批准； （4）交易涉及以往未能识别出的关联方，或涉及在没有被审计 单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。 注册会计师同样需要评价超出被审计单位正常经营过程的重大 关联方交易的商业理由。对此，除考虑上述情形外，注册会计师可能 需要考虑交易条款是否异常，交易的发生是否缺乏明显且符合逻辑的 商业理由，交易的处理方式是否异常，以及管理层是否已与治理层就 6 这类交易的性质和会计处理进行讨论。 （四）实施函证程序 评估的与重大非常规交易相关的重大错报风险越高，需要获取越 有说服力的审计证据。除了检查被审计单位的文件记录外，注册会计 师可以考虑向相关方函证交易合同的条款和金额。注册会计师需要了 解相关交易的实质，以确定在询证函中包含哪些恰当信息。 （五）在临近审计结束时实施分析程序 注册会计师需要评价在临近审计结束时实施的分析程序，是否显 示存在此前未能识别的由于重大非常规交易导致的重大错报风险。在 确定哪些特定趋势和关系可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风 险时，注册会计师需要运用职业判断。 在执行审计工作的过程中，如果对重大非常规交易的会计处理存 在重大疑虑或与管理层存在意见分歧，注册会计师可以考虑向项目质 量控制复核人员或其他具有适当资格和能力的人员进行咨询。在重大 非常规交易涉及复杂的会计核算或会计估计领域时，注册会计师可以 考虑利用专家的工作。 四、在项目质量控制复核过程中，对重大非常规交易有何考虑？ 答：项目质量控制复核人员在实施项目质量控制复核时,需要与 项目合伙人确认不存在尚未解决的重大事项（包括与重大非常规交易 相关的事项）。项目质量控制复核人员需要考虑： （1）评价项目组对重大非常规交易是否获取充分、适当的审计 证据； （2）评价项目组是否已就疑难问题和涉及意见分歧的事项进行 适当咨询，复核相关咨询记录和结论； 7 （3）评价项目组是否完成与治理层、管理层和相关其他方所需 的沟通。 五、在对财务报表形成审计意见时，对重大非常规交易有何考 虑？ 答：（一）评价财务报表的列报和披露 注册会计师在就财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编 制形成审计意见时，需要考虑以下事项： （1）选择和运用的会计政策是否是可接受的； （2）会计政策是否适合被审计单位的具体情况； （3）财务报表列报的信息是否具有可靠性、相关性、可理解性 和可比性； （4）财务报表是否作出充分披露，使财务报表预期使用者能够 理解重大交易和事项对财务报表所传递信息的影响； （5）财务报表（包括相关附注）是否公允地反映相关交易和事 项。在评价财务报表是否实现公允反映时，注册会计师应当考虑财务 报表（包括相关附注）是否公允地反映了相关交易和事项（包括重大 非常规交易）的经济实质。 如果某项重大非常规交易涉及关联方，注册会计师按照适用的财 务报告编制基础的规定评价被审计单位对关联方关系及其交易的披 露，需要考虑被审计单位是否已对关联方关系及其交易进行了恰当汇 总和列报，以使披露具有可理解性。当存在下列情形之一时，表明管 理层对关联方交易的披露可能不具有可理解性： （1）关联方交易的商业理由以及交易对财务报表的影响披露不 清楚，或存在错报； 8 （2）未适当披露为理解关联方交易所必需的关键条款、条件或 其他要素。 对导致特别风险的会计估计，注册会计师还应当评价在适用的财 务报告编制基础下，财务报表对估计不确定性的披露的充分性。 如果财务报表（包括相关附注）遗漏了适用的财务报告编制基础 要求披露的信息，注册会计师需要考虑其对审计报告的影响。 （二）阅读其他信息 含有已审计财务报表的文件中的其他信息可能涉及对重大非常 规交易的讨论，注册会计师需要阅读并考虑这些信息及其列报是否与 财务报表存在重大不一致。如果认为存在重大不一致，或认为有对事 实的重大错报，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对含有已审计财务报表的文件中的其他信息 的责任》的相关要求作出恰当处理。 六、如何与治理层沟通重大非常规交易？ 答：根据《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的 沟通》的规定，注册会计师应当与治理层沟通对被审计单位会计实务 （包括会计政策、会计估计和财务报表披露）重大方面的看法。注册 会计师需要确认治理层被告知关于重大非常规交易的会计处理方法。 在适当的情况下，注册会计师应当向治理层解释为何某项在适用的财 务报告编制基础下可以接受的重大会计实务，并不一定最适合被审计 单位的具体情况。沟通可能包括下列事项： （1）在考虑是否有必要对提供信息的成本与可能给财务报表使 用者带来的效益之间进行平衡后，会计政策对于被审计单位具体情况 的适当性； 9 （2）与记录交易的期间相关的交易时间安排的影响； （3）可能表明存在管理层偏向的迹象； （4）在形成特别敏感的财务报表披露时涉及的问题和作出的相 关判断； （5）财务报表披露的总体中立性、一贯性和明晰性； （6）财务报表中披露的特别风险、风险敞口和不确定性对财务 报表的潜在影响； （7）财务报表受非常规交易（包括该期间确认的不经常发生的 金额）影响的程度，以及这些交易在财务报表中单独披露的程度； （8）影响资产和负债账面价值的因素。 注册会计师还应当及时向治理层通报审计中发现的与治理层监 督财务报告过程的责任相关的重大事项。 如果识别出或怀疑存在舞弊，或者违反法律法规的行为，除与治 理层沟通外，注册会计师还应当确定是否有责任向被审计单位以外的 机构报告。 七、在审计工作记录方面，对重大非常规交易有何考虑？ 答：注册会计师在工作底稿中记录发现的所有重大事项（包括重 大非常规交易），针对重大非常规交易所采取的措施以及形成审计结 论的基础。